Налоговая реконструкция при «технических» компаниях: два сценария, расчетный метод и бремя доказывания
Правовые позиции, сформированные Верховным Судом РФ и ФНС, предлагают четкий алгоритм действий в таких ситуациях. Ключевое значение имеет установление лица, фактически осуществившего исполнение, и степень содействия налогоплательщика в его раскрытии.
При установлении, что налогоплательщик должен был знать о невозможности исполнения обязательств его контрагентом, но спор о факте осуществления расходов отсутствует (операции реальны), применяются следующие правила.
Реальный исполнитель установлен
При установлении в ходе проверки лица, осуществившего исполнение, в результате исключения «технической» компании, встроенной в отношения между данным лицом и налогоплательщиком (цепочки таких компаний), учет расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.
Это означает, что: налоговый орган (или сам налогоплательщик) должен выявить реального поставщика, подрядчика или исполнителя; для расчета налоговой базы берутся параметры сделки (цена, объем, условия) именно этого реального исполнителя, отраженные в его первичных документах; необоснованной налоговой выгодой признается только та часть расходов и вычетов, которая приходится на наценку «технических» компаний.
Реальный исполнитель не установлен
При невозможности установления лица, осуществившего исполнение, право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.
В отношении расходов подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
- НДС: Поскольку реальный поставщик не установлен, невозможно подтвердить, что налог был уплачен в бюджет на предыдущих стадиях. Вычет по НДС без установления реального звена, уплатившего налог, означал бы необоснованное получение средств из бюджета.
- Налог на прибыль: Расходы реально понесены, товары (работы, услуги) использованы в деятельности. Поэтому они могут быть учтены, но их размер необходимо определить расчетным путем, поскольку документальное подтверждение отсутствует или недостоверно.
Расчетный способ — это метод определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Кто несет риски? Согласно правовой позиции, закрепленной в пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного способа определения налоговой обязанности, несет налогоплательщик.
Это означает, что именно налогоплательщик заинтересован в том, чтобы размер документально не подтвержденных расходов был определен максимально точно и обоснованно.
Налоговая реконструкция при сделках с «техническими» компаниями возможна, но ее условия и результаты зависят от того, удалось ли установить реального исполнителя. Ключевой фактор успеха — активная позиция налогоплательщика, его содействие в раскрытии информации о реальном исполнителе и, если это невозможно, предоставление убедительных доказательств рыночного уровня понесенных затрат.
Налоговые органы не освобождаются от обязанности определять действительный размер налоговых обязательств, но и налогоплательщик должен участвовать в этом процессе, чтобы избежать полного обнуления своих расходов.