Пантюшов Олег Викторович адвокат
Рег. №77/8992 в реестре адвокатов города Москвы, специалист по налоговому законодательству. Выпускник МГЮА им. О.Е. Кутафина. Автор более 50 публикаций по проблемам налогового законодательства в российских и зарубежных юридических журналах.

О перерасчете в текущем налоговом периоде налоговой базы

Судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911). 

При этом, вопреки выводам судов апелляционной и кассационной инстанций, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания 7 абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ни из телеологического толкования данной нормы. 

Не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). 

В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 № 6045/04). 

Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет. 

В данном случае, как указывалось налогоплательщиком и не опровергнуто налоговым органом при рассмотрении дела в судах трех инстанций, увеличение убытка за 2016 год (20 843 096 рублей) на сумму вновь выявленных расходов (99 458 рублей) не могло привести к неуплате налога за названный налоговый период, и с учетом установленного статьей 283 Налогового кодекса права налогоплательщика на перенос накопленного убытка должно повлечь за собой излишнюю уплату налога в 2017 – 2018 годы, что свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса. 

 Налоговым органом в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие наличие у общества по итогам 2016 – 2017 годов неуплаченных сумм налога на прибыль. Инспекцией в ходе рассмотрения дела в судах трех инстанций также не оспаривалось соблюдение обществом положений пункта 2.1 статьи 283 Налогового кодекса, ограничивающих с 01.01.2017 по 31.12.2021 предельный объем переносимого убытка (не более 50 процентов налоговой базы). 

Доказательства, которые бы позволяли утверждать о нарушении упомянутой нормы в связи с включением в налоговую базу 2018 года расходов, ошибочно не учтенных в предшествующих налоговых периодах, в материалах дела отсутствуют. 

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а решение суда первой инстанции - подлежит оставлению в силе.

Определение Верховного суда РФ № 306-ЭС20-20307