Учет списанной кредиторской задолженности в целях налога на прибыль

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Важно помнить, что данная норма является императивной: при наступлении оснований для списания кредиторской задолженности организация обязана включить соответствующую сумму во внереализационные доходы и уплатить с нее налог на прибыль. Для возникновения обязанности не требуется специального распоряжения руководителя или проведения инвентаризации — достаточно самого факта истечения срока исковой давности.

Налоговое законодательство не устанавливает закрытого перечня оснований для списания кредиторской задолженности, используемого в целях налогообложения прибыли. Перечень оснований является открытым и прямо связан с основаниями прекращения обязательств, указанными в Гражданском кодексе Российской Федерации.

К основным основаниям для списания кредиторской задолженности относятся:

• Истечение срока исковой давности — общий срок составляет три года с момента возникновения обязательства (статья 195 ГК РФ). Важно правильно определять момент начала течения срока и учитывать возможные перерывы и приостановления.
• Прощение долга прекращение обязательства освобождением должника от лежащих на нем обязанностей (статья 415 ГК РФ). Такое списание оформляется отдельным соглашением сторон.
• Невозможность исполнения — прекращение обязательства вследствие обстоятельств, за которые ни одна из сторон не отвечает (статья 416 ГК РФ).
• Ликвидация кредитора прекращение обязательства при ликвидации юридического лица (статья 419 ГК РФ). В этом случае задолженность списывается на дату внесения записи о ликвидации в ЕГРЮЛ.
• Исключение кредитора из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) сумма кредиторской задолженности подлежит включению во внереализационные доходы на дату исключения организации-кредитора из ЕГРЮЛ.

Важный вывод: при наличии оснований для списания суммы кредиторской задолженности налогоплательщик отражает их в составе внереализационных доходов, за исключением случаев, специально оговоренных в законе.

Пункт 18 статьи 250 НК РФ содержит важное исключение: правило о включении списанной кредиторской задолженности в доходы не применяется в случаях, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3–21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Так, подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов в бюджеты различных уровней, которые списаны и (или) уменьшены в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства.

Подпункты 21.1 и 21.3–21.5 предусматривают иные исключения, связанные со спецификой отдельных видов обязательств (в том числе обязательств по кредитам и займам в определенных случаях).

Кроме того, положения пункта 18 статьи 250 НК РФ не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций.

Таким образом, если списание кредиторской задолженности подпадает под указанные исключения, такие суммы не подлежат включению во внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 271 НК РФ внереализационные доходы признаются на последний день отчетного (налогового) периода.

Применительно к списанной кредиторской задолженности это означает, что доход необходимо отразить на последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности. При этом не имеет значения, произведено ли фактическое списание в бухгалтерском учете или нет для налоговых целей достаточно самого факта истечения срока давности.

Аналогичный подход применяется и к иным основаниям списания: доход признается на дату возникновения соответствующего основания (дата подписания соглашения о прощении долга, дата внесения записи о ликвидации кредитора в ЕГРЮЛ и т.п.).