Пантюшов Олег Викторович адвокат
Рег. №77/8992 в реестре адвокатов города Москвы, специалист по налоговому законодательству. Выпускник МГЮА им. О.Е. Кутафина. Автор более 50 публикаций по проблемам налогового законодательства в российских и зарубежных юридических журналах.

Перерасчет налоговой базы

Порядок исправления выявленной ошибки при расчете налога на прибыль?. Виктория

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый {отчетный) период в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения/ привели к излишней уплате налога. В п.1 ст.54 НК РФ содержится указание на возможность перерасчета именно налоговой базы, под которой в соответствии со ст.274 и  ст.247 НК РФ признается разница между доходами и произведенными расходами, т.е. положения п.1 ст.54 НК РФ предоставляют право корректировать как расходы, так и доходы.

При этом п.1 ст.54 НК РФ предусматривает 3 случая исправления выявленной ошибки в зависимости от известности периода, к которому она относится и от последствий ошибки (привела к недоимке или переплате):

1. Если период ошибки известен, то она может быть исправлена в периоде, к которому относится вне зависимости от того, к каким налоговым последствиям она привела;

2. Если период ошибки известен и ошибка привела к излишней уплате налога в периоде ее совершения, то ошибка может быть исправлена в текущем периоде.

3. Если период ошибки не известен, то она исправляется в текущем периоде, т.е. в периоде выявления.

Таким образом, ошибки, которые могут быть связаны как с доходами, так и с расходами, совершенные в прошлых налоговых периодах и приведшие к излишней уплате налога в таких периодах, могут быть исправлены одним из двух указанных в п.1 ст.54НК РФ способов (в периоде совершения или в периоде обнаружения ошибки), а выбор способа является правом налогоплательщика. Правомерность примененного Обществом порядка корректировки налоговой базы подтверждена также в письме Минфина РФ от 23.06.2010 N 03-07-11/267. Абз.1 п.1 ст.54  НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из буквального толкования обсуждаемой нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога. Излишняя уплата налога представляет собой выход за пределы налогового обязательства, основанного на принципе законно установленного налога, который предполагает обязанность уплаты налога в размере, установленном законом. Конституционный суд РФ в Определении от 08.02.2007 N 381-О-П пришел к выводу, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

Следовательно, излишняя уплата суммы налога представляет собой умаление имущественной сферы налогоплательщика (хотя бы и в результате его собственных ошибочных действий), подлежащее устранению в предусмотренном законом порядке. Механизм восстановления имущественной сферы налогоплательщика, нарушенной вследствие неосновательного отчуждения в казну части его имущества, представляет собой гарантию права собственности.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.06.2016 N Ф05-6897/2016